Wij hebben gemerkt dat er de laatste tijd veel vragen zijn over het onderwerp “3 Lines of Defence”. Mede omdat er veel discussie is bij gemeenten of en in hoeverre de externe accountant bij de accountantscontrole kan steunen op de (controle)werkzaamheden die de gemeente intern laat uitvoeren. Dit leidt ook tot geschillen over de vraag of meerwerk door de accountant, en dus hogere accountantskosten (soms wel het dubbele van de offerteprijs), gerechtvaardigd zijn.

In een vorige artikel van EFK Gemeentegoed hebben wij een beknopte uitleg gegeven van het model. Klik hier om dit artikel terug te lezen. In deze editie hebben wij een greep uit de meest gestelde vragen (cursief weergegeven) die aan ons zijn gesteld opgenomen en onze reactie daarop.

Vraag:
Bij onze gemeente moet Interne Controle vaak meer aanvullende controles verrichten dan in eerste instantie gepland was. Moeten de afdelingen niet zelf die controles doen in plaats van Interne Controle? Of mag dat niet volgens het 3 Lines of Defence model?

Reactie:
Het 3 Lines of Defencemodel gaat uit van het principe dat het (lijn)management primair verantwoordelijk is voor de realisatie van de strategie (bron: N. Arif en A. Molenkamp, Controller en internal auditor: samen voor organisatiecontinuïteit, december 2011). Dat betekent ook voor de sturing en beheersing van de eigen processen, inclusief het managen van de risico’s en de betrouwbaarheid van de management- en verantwoordingsinformatie. Als bijvoorbeeld de verantwoordingsinformatie niet toereikend is of als er twijfels zijn over de betrouwbaarheid, is het lijnmanagement dus ook aan zet.

In de praktijk zien wij inderdaad dat vaak de centraal georganiseerde Interne Controlefunctie (niet te verwarren met de decentrale interne controlefunctie die voor het lijnmanagement werkt) de lacunes in de interne beheersing in de lijn compenseert door zelf (niet uitgevoerde of ontoereikende interne) controles in de lijn te doen. Daarmee pakt de centrale Interne Controlefunctie een oneigenlijke taak volgens de takenverdeling zoals in het model opgenomen. Voor een deel wordt dit ook veroorzaakt doordat de taken van de Interne Controlefunctie niet altijd even duidelijk is bij gemeenten. Het komt regelmatig voor dat zowel taken van de 1^e en/of 2^e lijn als de 3^e lijn belegd zijn bij centrale interne controlefunctionarissen.

Vraag:
Onze externe accountant is van mening dat zij veel meerwerk moeten doen bij de jaarrekeningcontrole omdat in onze gemeente het 3 Lines of Defence-model niet (goed) zou zijn toegepast. Is dat een reëel argument?

Reactie:
Deze vraag is niet simpelweg met ja of nee te beantwoorden. De vraag of meerwerk nodig zou zijn, is immers afhankelijk van de veronderstellingen die de accountant heeft gebruikt bij het bepalen van de oorspronkelijke offerteprijs. Die zou vervolgens gerelateerd moeten zijn aan onder meer de kwaliteit van het systeem van de interne beheersing van de gemeente. Naar onze mening zou de accountant hiervan een inschatting moeten hebben gemaakt om op een verantwoorde wijze te kunnen beoordelen welke controlewerkzaamheden nodig zijn voor een deugdelijke grondslag voor de controleverklaring bij de jaarrekening. Als de gemeente echter hoge verwachtingen heeft gewekt over de interne beheersing waaronder het aanwezig zijn van een goed functionerend 3 Lines of Defencemodel en vervolgens deze verwachtingen niet kan waarmaken, zou dat een terechte aanleiding kunnen zijn voor hogere controlekosten. Dat neemt niet weg dat wij van mening zijn dat de accountant wel realistische inschattingen moet maken en niet uit zou mogen gaan van optimale situaties die alleen in de theorie voor komen. De accountant is wel degelijk verantwoordelijk voor het afgeven van een realistische prijs voor de accountantscontrole: meerwerk is naar onze mening geen legitiem argument om een (bewust) te lage offerteprijs te compenseren.

Vraag:
In het 3 Lines of Defencemodel wordt de eis gesteld dat de Internal Auditfunctie onafhankelijk is. In onze gemeente hebben wij een Interne Controlemedewerker die bij de afdeling Planning & Control is geplaatst. Voldoet deze functie aan de genoemde onafhankelijkheidsvoorwaarde?

Reactie:
In het model wordt de 3^e Line of Defence, de Internal Auditfunctie, vanwege de onafhankelijkheid, min of meer buiten het systeem geplaatst. De Internal Auditfunctie heeft namelijk de taak zekerheid te verschaffen over de (inrichting en werking van de) belangrijkste processen en moet daarvoor onafhankelijk en objectief zijn. De werkzaamheden van Planning & Control of controller kunnen in dat kader ook object van onderzoek zijn (bron: A.J.G. Driessen en A. Molenkamp, The Third Line of Defence, januari/februari 2013). Als een Interne Controlemedewerker onderdeel uitmaakt van Planning & Control, wordt dat daarom niet beschouwd als onafhankelijk zoals in het model bedoeld.

Overigens wordt deze vraag vaak gesteld naar aanleiding van discussie met de externe accountant of de accountant kan steunen op de werkzaamheden van de interne controlefunctie van de gemeente. Het niet voldoen aan alle criteria betekent niet zonder meer dat de accountant er geen (efficiënt) gebruik zou kunnen maken van de interne controlewerkzaamheden van een gemeente. EFK heeft over dit onderwerp voor een aantal gemeenten een presentatie verzorgd: de sheets van deze presentatie kunnen opgevraagd worden bij info@efk.nl.

In deze editie hebben wij slechts een beperkte greep gedaan op de vragen en antwoorden. Heeft u zelf ook een vraag? Neem dan gerust contact met ons op via info@efk.nl.